حسابداری ساختگی

image_pdfimage_print

حسابداری ساختگی

مقدمه

رسوایی های مالی که اخیرا برای شرکت های سهامی بزرگ کشور ایالات متحده رخ داد ناشی از حسابداری ساختگی است. این رسوایی ها تاثیر بسیار ژرفی بر نهادهای مالی آن کشور و تبعا بر بازار های مالی سایر کشورهای صنعتی گذاشت.

هدف این کنفرانس اصطلاح جدید حسابداری ساختگی و بررسی عوامل و شیوه های ایجاد و روش های مبارزه با آن می باشد.در حسابداری ساختگی، گزارشگر بدون زیر پا گذاشتن اصول و موازین و استانداردهای حسابداری تنها با استفاده از نبود استانداردها، قوانین مالیاتی و مقررات مالی در زمینه ی انجام یک رویداد مالی اقدام به ارائه تصویر نادرست و دلخواه مدیران از شرکت می کند.

استاندارد های حسابداری به دلیل اعمال نفوذ گروه های ذی نفع از طریق لابی و سایر شیوه های پیشبرد مقاصد خود، هر چقدر هم به ظاهر محکم و اساسی تنظیم گردد باز هم جای مانور را باز میگذارد، به طوری که حسابداران می توانند ضمن رعایت صوری این گونه استاندارد ها و مقررات مالی، روح آنها را در عمل به کار نگیرند بنابراین همیشه تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری از استفاده کنندگان آن عقب تر می باشند(مک بارنت،۱۹۸۸).

با وجود شواهد زیادی که در مورد حسابداری ساختگی در شرکت های مختلف یافت می شود هنوز ادبیات این موضوع در زمینه ی شیوه ی انجام و فرآیند دور زدن اصول و موازین استانداردها و مقررات حسابداری، بدون آنکه چنین امری آشکار شود شکل نگرفته است.

تعاریف ارائه شده برای حسابداری ساختگی :

۱) حسابداری ساختگی را می توان فرآیند تعدیل حساب های شرکت با فرض نبود استانداردهای خاص وبا هدف ارائه مطلوب وضعیت شرکت به سهامداران، سرمایه گذاران وسایر ذینفعان نامید(ماتوس و پرری ،۱۹۹۶).

۲) مایکل جیمسون به عنوان یک حسابدار معتقد است که:” فرآیند حسابداری از سروکار داشتن با مو ضوعات بسیاری از قبیل موضوعات قضاوتی و حل تضاد میان رویکردهای رقابتی برای ارائه قوانین وقایع و معاملات مالی و…… تشکیل شده است. این قابلیت انعطاف فرصت های زیادی را برای دست کاری، فریب و ارائه نادرست فرآهم می آورد.

این فعالیت ها توسط عناصر کم احتیاط تر حرفه حسابداری عملی شده که به عنوان حسابداری ساختگی شناخته می شوند.”

۳) تری اسمیت در مقام یک تحلیل گر مالی بیان می کند که :

ما احساس کردیم که خیلی از رشد سودهایی که در دهه ۱۹۸۰ به وقوع پیوسته بود نتایج تردستی حسابداری بودند تا اینکه از رشد واقعی اقتصادی حاصل شده باشند.به همین منظور شروع کردیم به بررسی تکنیک های عمده استفاده شده و برای این بررسی از شرکت هایی که از این تکنیک ها استفاده می کردند استفاده کردیم.”

۴) کمال ناصر به عنوان یک نظریه پرداز آکادمیک اعتقاد دارد که :

حسابداری ساختگی عبارت است از انتقال ارقام حسابداری از چیزی که آنه هستند به چیزی که مورد نظر است با استفاده از مزیت ضعف قوانین موجود یا نبود یک استاندارد خاص“.

در تعاریف فوق دو ویژگی مشترک و عمده قابل مشاهده است :

۱) نویسندگان فوق معتقدند که شیوع حسابداری ساختگی یک پدیده عادی است.

۲) حسابداری ساختگی یک عمل حیله گرانه و نا مطلوب می باشد. به طوری که «یان گریفیس» به عنوان یک روزنامه نگار تجاری معتقد است که این بزرگترین حیله از زمان حیله اسب تروی تا کنون است. یک حیله با طعم بسیار خوب.

«کمال ناصر» در تحقیقات خود به این نکته پی برد که سیستم حسابداری در کشور های آنگلو ساکسون با توجه به اینکه آزادی بیشتری در امر انتخاب در روش های حسابداری نسبت به مدل هماهنگ اروپا دارد یک محیط مناسب جهت انجام حسابداری ساختگی است.

مدل آنگلوساکسون و مدل قاره ای اروپا

اصولا در دنیا دو سیستم کلی حسابداری وجود دارد. یکی سیستمی که در کشورهای انگلیسی زبان مثل، آمریکا، کانادا، انگلستان، استرالیا و نیوزلند رایج است ودیگری سیستمی که در اغلب کشورهای پیشرفته اروپایی مانند ،فرانسه، آلمان، سوییس و …… وجود دارد.که اولی را مدل آنگلوساکسون و دومی را مدل هماهنگ یا قاره ای اروپا می نامند.

سیستم حسابداری آنگلوساکسون سیستمی است با محوریت اصول پذیرفته شده حسابداری که مطابق با آن حسابداران در چاچوب این اصول دارای آزادی عمل حسابداری هستند و متعاقب آن قابلیت مقایسه گزارش های مالی شرکت های مختلف پایین است.

سیستم قاره ای اروپا(به غیر انگلستان) به سیستم هماهنگ معروف است .در این سیستم آزادی عمل حسابداران محدو ولی قابلیت مقایسه گزارش های مالی شرکت های مختلف بالا می باشد. همچنین در این سیستم دولت ها بر نهادهای استاندارد گذار نظارت محسوس دارند.

آزادی عمل حسابداران در سیستم آنگلوساکسون، ضرورت تدوین مداوم استانداردهای حسابداری را برای به نظم درآوردن انعطاف حسابداران، ایجاب می کند.

منتقدین این سیستم ایرادهای بسیار جدی را بر این سیستم وارد کرده اند. آن ها بر این باورند که کارکردهای استانداردگذار تحت تاثیر لابی ها و سیاسی کاری های شرکت های بزرگ حسابرسی، تجاری وسایر گروه های ذینفع که دارای قدرت مالی نیز هستند. بنابراین این سیستم محیط مناسبی جهت رشد حسابداری ساختگی می باشد.

انواع روش های حسابداری ساختگی

حسابداری ساختگی معمولا به روشهای مختلفی (از قبیل تنظیم معاملات، استفاده زیاداز برآوردهای حسابداری و…..) قابل اجرا میباشد.اما به طور کلی در دو طبقه قرار می گیرند:

۱) به شکل هموار سازی سود

۲) تامین مالی خارج از ترازنامه

هموار سازی سود

به طور کلی هموار سازی سود عبارت است از اعمال نظر مدیریت شرکت در تقدم وتاخر ثبت حسابداری هزینه ها و درآمدها ویا به حساب گرفتن هزینه ها وانتقال آنها به سالهای بعد به طوری که باعث شود شرکت در طول چند سال مالی متوالی از روند سود بدون تغییرات عمده برخوردار باشد.

مهمترین انگیزه هموارسازی سود این باور است که شرکت هایی که روند سود مناسبی دارند و سود آنها دچار تغییرات عمده نمی شود، نسبت به شرکت های مشابه ارزش بیشتری دارند.هموارسازی سود باعث بالا رفتن ارزش سهام شرکت دربورس اوراق بهادار وجذب سرمایه گذاران بالقوه برای آن می شود.

سایر انگیزه هایی که باعث می شود مدیران در پی هموارسازی سود باشند عبارتند از (ابوالفضل نظری ،۱۳۸۲):

۱) دریافت پاداش های مدیریتی بیشتر به خاطر بالا بردن ارزش سهام:

وقتی سهام شرکت در بورس اوراق بهادار نسبت به شرکت های مشابه ارزش بیشتری داشته باشد، مدیران توقع دریافت پاداش بیشتری دارند.

۲) پرداخت بهره کمتر در استقراض از موسسات اعتباری و بانک ها:

هموار سازی شرکت را در حال رشد نشان می دهد و این خود نمایانگر ریسک کمتر در مورد این شرکت است و به آن امکان می دهد با نرخ بهره پایین تری از موسسات اعتباری وبانک ها وام بگیرد و نقدینکی حاصل از بهره کمتر می تواند یکی از منابع مالی شرکت برای توسعه آن باشد.

۳) جذب سرمایه :

روند رشد شرکت در تصمیم گیری سرمایه گذاران و اعتبار دندگان موثر است زیرا آنها معتقدند این شرکت ها ریسک کمتری دارند و برای سرمایه گذاری بهترند.

سود های هموار به دو صورت می باشند:

۱) سودهایی که به طور طبیعی هموار است:

این نوع از سودهای هموار به جریان سودی اطلاق می شود که از فرآیند های عملیاتی ذاتا هموار به دست می آید.

۲) سودهایی که به طور مصنوعی هموار شده اند:

این سودها در نتیجه اقدامات و تصمیم های مدیریت هموار شده اند و به دو صورت زیر می باشند:

۱-۲) هموار سازی واقعی :

این نوع از هموار سازی سود توسط میریت صورت می پذیرد.مدیریت برخی از رویدادها و وقایع اقتصادی را کنترل می کند و روی آن تاثیر می گذارد. حساب آرایی از جمله این نوع از هوارسازی سودمی باشد.

۲-۲) هموارسازی مصنوعی :

این نوع هموار سازی ناشی از رویدادهای اقتصادی نمی باشد. بلکه ناشی از اقداماتی است که اصطلاحا دستکاری های حسابداری نامیده می شود و تاثیری بر جریان های نقدی ندارد. به عبارت دیگر در این مدل فقط حساب های درآمد یا هزینه جابجا می شوند و تاثیری بر وجه نقد ندارد.

از عوامل موثر بر هموار سازی سود می توان ابهام در تعاریف عناصر حسابداری را نام برد به عنوان مثال اقلامی همچون مخارج انتقالی به دوره های آتی و درآمدهای انتقالی به دوره های آتی با تعاریف متداول داراییها و بدهیها مطابقت ندارند اما تنها به دلیل تعویقشناخت آنها در صورت سود یا زیان، در ترازنامه منظور می شوند لذا همین امر منجر به این امر می شود که مدیریت بعضی از عناصر را به دلخواه خود طبقه بندی نماید.

به عنوان مثال هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی دارایی را منبعی اقتصادی می داند که تحت کنترل یک شخصیت حسابداری و نتیجه معاملات و رویدادهای گذشته است.

«والتر شویتس» یکی از اعضای سابق این هیات معتقد است که این تعریف کلی و بسیار مهم است و خیلی از اقلام را می توان در آنگنجاند.

این تعریف باعث می شود که اصل تطابق برای تمایز بین دارایی و مخارج به طور کامل مورد استفاده قرار نگیرد(ابوالفضل نظری ،۱۳۸۲).

تامین مالی خارج از ترازنامه :

تامین مالی خارج از ترازنامه عبارت است از تامین مالی یا تامین مالی مجدد عملیات واحد اقتصادی به روشی که در آن ممکن است تمام یا برخی از از تامین مالی انجام شده طبق محدوذدیت های حسابداری در ترازنامه شرکت نشان داده نشود(کمال ناصر،۱۹۹۳)

بنابراین، تامین مالی خارج از ترازنامه زمانی استفاده می شود که شرکت می خواهد ضمن تحصیل دارایی، شیوه تامین مالی را (کهمعمولا از طریق بدهی است ) در ترازنامه نشان ندهد(دستگیر ، سلیمانیان)

برای مثال در ذیل مواردی از تامین مالی های خارج از ترازنامه که در سال های ۹۰-۱۹۸۷ رخ داده است مختصرا بیان می گردد.

در سال های ۹۰-۱۹۸۰، اوراق قرضه قابل تبدیل توجه بسیاری از مهندسین مالی را به خود جلب کرد(شاه ، ۱۹۹۰). در ابتدا مقررات واستاندارد های خاص در زمینه ی نحوه ی انجام حسابداری اوراق قرضه قابل تبدیل وجود نداشت.

بنابراین، از ابتدا هیچگونه دستورالعملی در ارتباط با نشان دادن چنین اوراق بهاداری به عنوان بدهی یا حقوق صاحبان سهام وجود نداشت. نبود مقررات مالی و استانداردهای حسابداری ، موجب ایجاد فرصت های زیادی برای حسابداری ساختگی گردید(پوپ و پوکسدی، ۱۹۹۱).

انواعی از اوراق قرضه قابل تبدیل :

اوراق قرضه قابل تبدیل به سهام عادی

اوراق قرضه قابل تبدیل به سهام عادی، ترکیبی از اوراق قرضه و اختیار تبدیل این گونه اوراق به سهام عادی شرکت صادر کننده در یک تاریخ معین در آینده است.از نظر حسابداری، رویه معمول در کشور انگلستان و آمریکای شمالی، به حساب گرفتن اوراق قرضه به عنوان بدهی و کوپن آن به هزینه تا زمان تبدیل آن ها به سهام عادی است.

طی سال های ۱۹۸۷ تا ۱۹۹۰ در کشور انگلستان نوآوری هایی در صدور اوراق قرضه ی قابل تبدیل صورت گرفت (پوپ و پوکسدی،۱۹۹۱).

اولین نوع از چنین ابزار مالی، اوراق قرضه قابل تبدیل با صرف اختیار فروش بود که توسط گروهبرتون” در سال ۱۹۸۷ صادر گردید. بهره ی آن در پنج سال نخست از تاریخ صدور کمتر از بهره ی کوپن اوراق قرضه قابل تبدیل سنتی بود. از این روف برای جبران بازده ی کمتر آن، به خریداران قول افزایش زیادی در قیمت سهام عادی داده شده بود. اگر چنین افزایشی صورت نگیرد، سرمایه گذاران در این قبیل اوراق بهادار اختیار تقاضای بازخرید و وصول کمبود بهره های پنج سال گذشته خود را خواهند داشت.

این قبیل بهره را بهره ی تکمیلی گویند نکته مهم در اینجا شیوه ی حسابداری هزینه بهره ی تکمیلی است. اینکه آیا باید این قبیل بهرهها در طول ۵ سال اول به عنوان هزینه انتقالی به دوره های آتی تلقی گردند؟

در سال ۱۹۸۸ نوع دیگری از اوراق بهادار قابل تبدیل ابداع گردید که آن را سهام ممتاز قابل تبدیل فلات قاره ای با صرف اختیار فروشنامیدند. برای اولین بار شرکت «یونایند بیسکیت» مبادرت به صدور آن کرد. تفاوت این نوع اوراق بهادار با نوع قبلی که توضیح داده شد، در استفاده از سهام ممتاز به جای اوراق قرضه است، که موجب گریز از نشان دادن بدهی در سال های اولیه ی صدور گردید. نیاوردن ابزار مالی به عنوان بدهی و نشان دادن آن در بخش حقوق صاحبان سهام موجب افزایش قابل ملاحظه ای در این بخش از ترازنامه می شود.

طبقه بندی فوق در هنگام جذب وادغام شرکت ها که حساب سر قفلی های کلان ایجاد می شود وباید آن را در بخش حقوق صاحبان سهام بست، مفید می باشد.

ماهیت فلات قاره ای بودن چنین اوراق بهاداری موجب می شود تا از پیش پرداخت مالیات، سود سهام ممتازی را که شرکت باید به پردازد برای سهام ممتاز منتشر شده خود ، کاهش دهد(هیوز و لوب باک،۱۹۸۹).

بنابراین اوراق بهادار یاد شده در بالا طوری طراحی شده اند که در نبود استانداردها یا برخی از قوانین مالیاتی، حداکثر استفاده را نصیب صادر کنندگان گردانند.

در سال ۱۹۸۸ اداره ی کل مالیات های انگلستان قرارداد مالیات مضاعفی را با هلند بست که به موجب آن شرکت های صادر کننده ی اوراق بهادار مبادرت به صدور آن ها از یکی از جزایر آزاد آن کشور می کردند. این کار موجب شد تا مزیت مالیاتی یاد شده در مورد قبلی از بین برود. چنین تغییری در قوانین مالیاتی باعث پیدایش نوع دیگری از اوراق بهادار قابل تبدیل با نام اوراق قرضه سرمایه ای گردید.این ابزار مالی به نحوی طراحی شده بود تا از مزیت مالیاتی وحسابداری سهام ممتاز قابل تبدیل فلات قاره ای استفاده شود.

این بار این اوراق از طریق شرکت فرعی ایجاد شده در جزیره انگلیسی « جرزی» صادر گردید.

رونق عمده انتشار اوراق بهادار یاد شده در کشور انگلستان بین سالهای ۱۹۸۷تا ۱۹۹۰ بوده است(شاه،۱۹۹۳). دلیل اصلی انتشارچنین اوراق بهاداری که نمونه ی آنها قبلا نبوده است انجام حسابداری ساختگی است. لازم به ذکر است هر که نوع جدیدی از اوراق بهادار انتشار می یافت نوع قبلی حذف می گردید. دلیل این امر این بود که شرکت ها اقدام به انتشار اوراقی می کردند کهبیشترین منافع را برایشان داشته باشد.

طی سال های ۱۹۸۷تا ۱۹۹۰ در رابطه با شیوه ی حسابداری اوراق بهادار قابل تبدیل هیچگونه استانداردی در بریتانیا وجود نداشت. اینهمان خلاء در اصول و موازین حسابداری بود که منتشرکنندگان چنین اوراقی با استفاده از آن مبادرت به انجام حسابداری ساختگی می کردند(پوپ و پوکسدی، ۱۹۹۰).

نشان دادن این اوراق بهادار در بدهی هی شرکت موجب می شد نسبت اهرم مالی شرکت ها و متعاقب آن ریسک شرکت ها افزایش یابد. منتشر کنندگان اوراق بهادار مذکور تمایل داشتند که آنها را در طبقه حقوق صاحبان سهام گزارش کنند تا هم موجب افزایش نسبت های اهرمی نگردد و هم مزایای قابل توجه از بستن حساب سرقفلی خریداری شده به حقوق صاحبان سهام ایجاد شود(شاه، ۱۹۹۳).

نتیجه گیری :

با توجه به مواردی که گفته شد این چنین به نظر می رسد که بحران مالی که در سال ۲۰۰۲ گریبان گیر اقتصاد آزاد غرب شد و منجر به سقوط سهام شرکت های بزرگی همچون شرکت نفتی انرون، ورلدکام، زیراکس و…… شد همگی ناشی از بکارگیری حسابداری ساختگی بوده است.

به عنوان مثال شرکت نفتی انرون که بزرگترین شرکت فعال در بخش انرژی در جهان بود و در مابین سال های ۱۹۹۹تا ۲۰۰۰ در میان بهترین شرکت های آمریکایی قرار داشت و انتخاب اول هر سرمایه گذار بالقوه ای در کمتر از مدت ۳ سال به نابودی کشیده شد یا شرکت ورلدکام که به عنوان یکی از بزرگترین شرکت های مخابراتی جهان شناخته شده بود در مدت کوتاهی شاهد سقوط سنگین سهام خود از صد دلار به زیر ده سنت بود.

این قبیل مسائل به طور کلی نشات گرفته از حسابداری ساختگی بوده واعداد ارقامی ساختگی که مدیران شرکت ها در نبود استانداردهای حسابداری با قوانین مالیاتی و ضعف استانداردها وقوانین موجود، بوجود آورده و خود را در میان آنها غوطه ور ساخته ولی در بلند مدت گریبان گیر آنها شده و آنها را به نابودی کشاند.

بسیاری از کارشناسان مالی در زمان وقوع بحران مالی سال ۲۰۰۲بر این باور بوده اند که سقوط شدید و ورشکستگی برخی از شرکت های بزرگ تنها بخش کوچکی از یک فاجعه مالی بسیار بزرگتر می باشد که بر اثر حسابداری ساختگی،

بعد ها بوجود خواهد آمد و امروزه جهان شاهد بحرانی بسیار عظیم تر از بحران مالی قبل است که شاید ادامه همان بحران قبلی و از حسابداری ساختگی نشات گرفته باشد که شرکت های بزرگیهمچون «بانک برادران لمن» را با سابقه فعالیتی در حدود ۱۵۰ سال به عرصه نیستی کشاند.

در بحران اخیر باز قصه تکراری ابزار های مالی جدید و پیچیده به گوش می رسد که مدیران شرکت ها جهت رسیدن به مبالغ سود بالا و نبود استانداردهای حسابداری و ضعف استانداردهای موجود، از آنها استفاده نموده و متعاقب آن شروع به پرداخت وام های ساب پرایم نموده. این مدیران در کوتاه مدت شاهد افزایش حبابی قیمت سهام و مبالغ هنگفت سود بودند اما در بلند مدت این حباب هاترکیده و شرکت ها را در مرز نابودی قرار می دهند.

سعید رستمی

سعید رستمی کارشناس ارشد حسابداری، حسابرس و عضو هیئت مدیره شرکت "توسعه افزار نویان" www.NoyanTech.com

مطالب مرتبط

دیدگاهتان را بنویسید

نشانی ایمیل شما منتشر نخواهد شد. بخش‌های موردنیاز علامت‌گذاری شده‌اند *