نامه مدیریت در حسابرسی

image_pdfimage_print

مفهوم‌ نامه‌ مدیریت‌

۱- با توجه‌ به‌ مسئولیتهایی‌ که‌ بطور عموم‌ بعهده‌ حسابرسان‌ قرار می‌گیرد و باستناد وظایفی‌ که‌ بطور خاص‌ در قالب‌ بازرس‌ و امثال‌ آن‌ از ناحیه‌ قوانین‌ به‌ ایشان‌ واگذار می‌شود و از آنجائیکه‌ حسابرسان‌ باید از صلاحیتهای‌ علمی‌ و تجربی‌ کافی‌ برخوردار باشند تا جائی‌ که‌ بتوانند نسبت‌ به‌ نتایج‌ عملکرد و وضعیت‌ منابعی‌ که‌ در اختیار مدیران‌ قرارداده‌ شده‌ است‌، اظهارنظر نمایند.

از دیرباز و بحق‌ چنین‌ انتظاری‌ از آنها وجود داشته‌ است‌ که‌ علاوه‌ بر اظهارنظر نهائی‌ که‌ به‌ صاحبان‌ سهام‌ در قالب‌ گزارش‌ خود ابراز می‌نمایند، رهیافتهای‌ پیشنهادی‌ در برخورد با نقاط‌ ضعفی‌ که‌ در حین‌ رسیدگیها ملاحظه‌ نموده‌اند را، به‌ مدیریت‌ دستگاه‌ منعکس‌ کنند. این‌ گزارش‌ با عنوان‌ “نامه‌ مدیریت‌” تنظیم‌ و به‌ مدیران‌ ذیربط‌ ارائه‌ می‌گردد.

دامنه‌ مطالب‌ قابل‌ درج‌ در نامه‌ مدیریت‌

۲- شکی‌ نیست‌ که‌ مدیریت‌، گستره‌ای‌ وسیع‌ همراه‌ با پیچیدگیهای‌ کیفی‌ ناشی‌ از عوامل‌ محیطی‌ داخلی‌ و خارجی‌ است‌ که‌ بناچار درجهت‌ ارزشگذاری‌ بر عملکرد آن‌، راهی‌ جز کمی‌ نمودن‌ نسبی‌ ارزشها و خصوصاً ارزش‌ نتایج‌، وجود ندارد. آنچه‌ امروزه‌ بعنوان‌ حسابرسی‌ عملکرد یا مدیریت‌ مطرح‌ گردیده‌ و با پیشرفت‌ جنبه‌های‌ نظری‌ آن‌ تصور می‌شود در آینده‌ بتواند درقالب‌ روشهای‌ معین‌، امکان‌ ارزشگذاری‌ و نتیجتاً اظهار نظر درباره‌ عملکردها را ممکن‌ سازد، تاکنون‌ کاملاً تبیین‌ نشده‌ و توفیق‌ آن‌ به‌ روند تحولات‌ آتی‌ در این‌ زمینه‌ بستگی‌ می‌یابد.

۳- اما آنچه‌ مسلم‌ است‌ حسابرسی‌ جامع‌ و مستقل‌ حتی‌ در شکل‌ سنتی‌، بدلیل‌ آثار نهائی‌ ناشی‌ از عملکردها بر نتایج‌ عملیات‌ و وضعیت‌ مالی‌ دستگاه‌ تحت‌ رسیدگی‌، خود را از کیفیت‌ مدیریت‌ و عملکرد آن‌ بیگانه‌ ندانسته‌ است‌. این‌ امر در تعاریفی‌ که‌ در بخش‌ ارزیابی‌ کنترلهای‌ داخلی‌ و لزوم‌ انجام‌ آزمونهای‌ رعایت‌ یا کنترل‌ بعنوان‌ یک‌ استاندارد پذیرفته‌ شده‌ ارائه‌ می‌گردد و طی‌ آن‌ کنترلهای‌ داخلی‌ را بعنوان‌ مفهومی‌ گسترده‌ و همه‌ جانبه‌ مورد بررسی‌ قرارمی‌دهد، بخوبی‌ قابل‌ درک‌ می‌باشد.

به‌ تعریفی‌ که‌ در کتاب‌ اصول‌ حسابرسی‌ – جلد اول‌ منتشر شده‌ از سوی‌ سازمان‌ حسابرسی‌ از مفهوم‌ کنترل‌ داخلی‌ ارائه‌ گردیده‌ است‌ توجه‌ شود :

«بسیاری‌ تصور می‌کنند کنترلهای‌ داخلی‌ یعنی‌ اقدامات‌ واحد تجاری‌ برای‌ جلوگیری‌ از تقلب‌ کارکنان‌، در واقع‌ این‌ اقدامات‌ جزئی‌ از کنترل‌ داخلی‌ است‌. بطور کلی‌ ساختار کنترل‌ داخلی‌ یک‌ دستورالعمل‌ نحوه‌ تنظیم‌ “نامه‌ مدیریت‌ ” سازمان‌ (که‌ به‌ آن‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ نیز گویند) شامل‌ سیاستها و روشهایی‌ است‌ که‌ برای‌تامین‌ اطمینان‌ نسبی‌ از دستیابی‌ به‌ هدفهای‌ سازمانی‌ بوجود می‌آید.

اطمینان‌ نسبی‌ بدان‌ معناست‌ که‌ هیچ‌ ساختار کنترل‌ داخلی‌، ایده‌ال‌ نیست‌ و مخارج‌ کنترل‌ داخلی‌ یک‌ واحد تجاری‌ نباید بیش‌ از منافع‌ مورد انتظار از آن‌ باشد. این‌ منافع‌ شامل‌ توانائی‌ ساختار کنترل‌ داخلی‌ برای‌ (۱) حفاظت‌ دارائیها در برابر ضایع‌ شدن‌، تقلب‌ واستفاده‌ نادرست‌، (۲) افزایش‌ دقت‌ و قابلیت‌ اتکای‌ مدارک‌ حسابداری‌، (۳) تشویق‌ کارکنان‌ به‌ رعایت‌ رویدادهای‌ واحد تجاری‌ و سنجش‌ میزان‌ رعایت‌ رویه‌ها (۴) ارزیابی‌ کارآئی‌ است‌ و بطور خلاصه‌، ساختار کنترل‌ داخلی‌ شامل‌ کلیه‌ اقداماتی‌ است‌ که‌ به‌ عمل‌ می‌آید تا مدیریت‌ اطمینان‌ یابد به‌ هر چیز به‌ گونه‌ای‌ که‌ باید، عمل‌ می‌کند».

«سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ مسایلی‌ فراتر از وظایف‌ مستقیم‌ حسابداری‌ مالی‌ را دربرمی‌گیرد، دامنه‌ آن‌ تمامی‌ شرکت‌ را دربرگرفته‌ و با کلیه‌ فعالیتهای‌ آن‌ سروکار دارد. ساختار کنترل‌ داخلی‌، شیوه‌های‌ مدیریت‌ ارشد برای‌ تفویض‌ اختیار و تعیین‌ مسئولیت‌ انجام‌ دادن‌ اموری‌ چون‌ خرید، فروش‌، حسابداری‌ و تولید را شامل‌ می‌شود.

سیستم‌ کنترلهای‌ داخلی‌ همچنین‌ شامل‌ برنامه‌های‌ مربوط‌ به‌ تهیه‌، بازبینی‌ و توزیع‌ گزارشها و تجزیه‌ و تحلیلهای‌ جاری‌ بین‌ سطوح‌ مختلف‌ سرپرستی‌ است‌ تا مدیران‌ اجرائی‌ بتوانند بر فعالیتها و وظائف‌ گوناگونی‌ که‌ شالوده‌ یک‌ واحد تجاری‌ بزرگ‌ را تشکیل‌ می‌دهد کنترل‌ داشته‌ باشند.

حیطه‌ درج‌ مطالب‌ در نامه‌ مدیریت‌

همانگونه‌ که‌ در دستورالعملهای‌ حسابرسی‌ در بخش‌ آزمونهای‌ رعایت‌ عموماً ذکر می‌شود، اینگونه‌ رسیدگیها که‌ منجر به‌ درج‌ بیشترین‌ موارد در نامه‌ مدیریت‌ می‌گردد، با این‌ هدف‌ طراحی‌ و اجراء می‌شوند که‌ امکان‌ حصول‌ اطمینان‌ بیشتر از صحت‌ عملیات‌ دستگاه‌ را به‌ بار می‌آورد و مبنائی‌ را جهت‌ تعیین‌ حدود آزمونهای‌ محتوا (نهائی‌) بدست‌ می‌دهد. این‌ هدف‌ با هدفی‌ که‌ توسط‌ یک‌ آنالیست‌ سیستم‌ها مبنی‌ بر کسب‌ شناخت‌ دقیق‌ جهت‌ انجام‌ اصلاحات‌ مورد نظرکه‌ عموماً بنیادی‌ تراست‌ متفاوت‌ بوده‌ و نباید یکی‌ تلقی‌ شود تفاوت‌ بین‌ این‌ دو هدف‌ منجر به‌ موارد زیر می‌گردد :

  • مستنداتی‌ که‌ در رسیدگیهای‌ رعایت‌ گردآوری‌ می‌شود هم‌ از نظر شکل‌ و هم‌ ماهیتاً متفاوت‌ می‌باشد.
  • پیشنهاداتی‌ که‌ توسط‌ آنالیست‌ سیستم‌ها در جهت‌ رفع‌ نقاط‌ ضعف‌ سیستم‌ ارائه‌ می‌گردد لزوماً همه‌ جانبه‌ و شامل‌ وظایف‌ کلیه‌ افراد و طراحی‌ دقیق‌ فرمهای‌ مورد عمل‌ و … خواهد بود (زیرا خود متولی‌ به‌ اجراء گذاشتن‌ سیستم‌ است‌) در حالیکه‌ پیشنهادات‌ اصلاحی‌ حسابرسان‌ در نامه‌ مدیریت‌ بدلیل‌ تمایز اهداف‌ و عدم‌ انجام‌ رسیدگیهای‌ گسترده‌، نقاط‌ ضعف‌ عمده‌ آشکار و تا حدودی‌ که‌ مستقل‌ از یکدیگر را دربرمی‌گیرد.

پیشنهادات‌ اصلاحی‌ حسابرسان‌ در نامه‌ مدیریت‌ بدلیل‌ تمایز اهداف‌ و عدم‌ انجام‌ رسیدگیهای‌ گسترده‌، نقاط‌ ضعف‌ عمده‌ آشکار و تاحدودی‌ مستقل‌ از یکدیگر را دربرمی‌گیرد. بدیهی‌ است‌ استقلال‌ بدان‌ حد نخواهد بود که‌ با سایر عوامل‌ سیستم‌های‌ دستگاه‌ هم‌خوانی‌ لازم‌ را نداشته‌ باشد.

با توجه‌ به‌ حجم‌ رسیدگیهای‌ عملیاتی‌ و ماهیت‌ هر مورد، تصمیم‌گیری‌ نسبت‌ به‌ درج‌ موارد در نامه‌ مدیریت‌ متکی‌ به‌ اطمینان‌ زیاد خصوصاً در بخش‌ توصیه‌های‌ ارائه‌ شده‌ باشد در غیر اینصورت‌ احتمال‌ خطا افزایش‌ می‌یابد. بمنظور احتراز از چنین‌ امری‌ باید تنها در موارد بسیار مطمئنی‌ توصیه‌های‌ دقیق‌ جهت‌ رفع‌ نقطه‌ ضعف‌ ارائه‌ نمود و در سایر موارد رفع‌ نقیصه‌ موکول‌ به‌ بررسیهای‌ دقیقتر و کارشناسی‌ ویژه‌ گردد. در هر صورت‌ توجه‌ به‌ مسئولیتهای‌ ناشی‌ از ارائه‌ رهنمودهای‌ مدیریتی‌ می‌بایست‌ به‌ خوبی‌ مدنظر باشد و قابلیت‌ دفاع‌ داشته‌ باشد.

یکی از کمک های مفیدی که حسابرس مستقل می تواند به مدیریت واحد مورد رسیدگی ارائه دهد، ارائه نامه مدیریت(نامه نقاط ضعف کنترل های داخلی و پیشنهادهای سازنده) است که ارائه این نامه مدیریت می تواند در حین حسابرسی ضمنی، بعد از اتمام حسابرسی ضمنی، حین حسابرسی نهایی و بعد از حسابرسی نهایی صورت گیرد.

با توجه به اینکه حسابرس مستقل کلیه سیستم های مالی و مرتبط با آن را در حین حسابرسی بررسی می کند (شناخت سیستم ها) و همچنین با انجام رسیدگی ها به حساب های مختلف، می تواند به بسیاری از نقاط ضعف کنترل های داخلی واحد مورد رسیدگی پی برد و آنها را طی نامه مدیریت به اطلاع مدیریت واحد مورد رسیدگی برساند. این نامه باید حاوی شرحی از نقاط ضعف مشاهده شده و پیشنهادهایی برای رفع آن نقاط ضعف توسط واحد مورد رسیدگی باشد.

همچنین در نامه یاد شده باید از واحد مورد رسیدگی درخواست شود که نظر خود در مورد موارد مطرح شده و اقدامات به عمل آمده جهت رفع نقاط ضعف کنترل های داخلی را طی مدت زمان معینی به حسابرس مستقل گزارش کند و حسابرس مستقل در حسابرسی های بعدی کنترل کند که آیا اظهارات واحد مورد رسیدگی صحیح است و نظر خود را مکتوب اعلام کند.

آنچه که حائز اهمیت است این است که حسابرس باید اطلاعات کاملی از کنترل های داخلی و ضعف های آن به طور کلی داشته باشد تا به محض مشاهده و برخورد با آنها، پی به ضعف ها در کنترل های داخلی برد و آنها را به واحد مورد رسیدگی گزارش کند. بعضی از نقاط ضعف کنترل های داخلی در بیشتر واحدهای مورد رسیدگی وجود دارند و بعضی از نقاط ضعف، خاص واحدهای رسیدگی بخصوصی هستند و بنابراین عمومیت چندانی ندارند و آنها را فقط می توان با بررسی دقیق سیستم های کنترل های داخلی، کشف کرد.

نامه مدیریتی که با توجه به بررسی های دقیق نقاط ضعف موجود در کنترل های داخلی یک واحد مورد رسیدگی تهیه شده باشد، می تواند کمک بسیار زیادی به مدیریت و مسوولان واحد مورد رسیدگی باشد تا با رفع آنها، بتوان صورت های مالی قابل اتکا در فواصل زمانی مختلف تهیه و به استفاده کنندگان از صورت های مالی ارائه کرد.

حسابرس مستقل در هر دوره ای که برای حسابرسی به یک واحد مورد رسیدگی مراجعه می کند، باید کنترل کند که چه اقداماتی در رابطه با نامه های مدیریت قبلی از طرف مدیریت و مسوولان واحد مورد رسیدگی صورت گرفته و آیا اقدامات به عمل آمده موثر است یا خیر. در رابطه با مواردی که اقدامات موثر صورت نگرفته یا اصولااقدامی در مورد آنها به عمل نیامده، حسابرس باید در نامه مدیریت جدید، مدیریت واحد مورد رسیدگی را از آن موارد مطلع سازد.

همچنین حسابرس در هر حسابرسی، بایدکنترل های داخلی را مورد بررسی مجدد قرار داده و در پی یافتن نقاط ضعف جدیدی (البته اگر نقاط ضعف جدیدی وجود داشته باشد) در سیستم های کنترل های داخلی (مالی و مرتبط با مالی) واحد مورد رسیدگی باشد و در صورت کشف نقاط ضعف جدیدی در کنترل های داخلی، آنها را به مدیریت واحد مورد رسیدگی گزارش کند.

به طور خلاصه باید گفت که این عمل، یک کار مداوم توسط حسابرس مستقل محسوب می شود و به ارائه یک نامه مدیریت در اولین حسابرسی ختم نمی شود. این کار باید در هر دوره حسابرسی بررسی و تجدید شود و نامه های مدیریت به روز (بهنگام) شود.

حال وظیفه واحد مورد رسیدگی در رابطه با نامه مدیریت دریافتی از حسابرس مستقل چیست؟

مدیریت واحد مورد رسیدگی باید نامه مدیریت را به دقت مطالعه کرده، نقاط ضعف مطرح شده را بررسی و افرادی را در واحد مورد رسیدگی مسوول پیگیری و رفع آن نقاط ضعف بکند و از آنها بخواهد که اقدامات به عمل آمده را طی مدت زمان مشخصی به مدیریت گزارش کنند و مدیریت نیز اقدامات به عمل آمده را به حسابرس مستقل به صورت کتبی گزارش کند.

لازم است که مدیریت یک واحد مورد رسیدگی، به نامه های مدیریت حسابرس مستقل توجه خاص کند و از مسوولان مربوطه در واحد مورد رسیدگی بخواهد که به پیشنهادات حسابرس مستقل توجه کنند و اقدامات مقتضی را به عمل آورند.

مدیریت واحد مورد رسیدگی باید از مسوولان واحد مورد رسیدگی بخواهد که کلیه موارد مطرح شده به عنوان نقاط ضعف کنترل های داخلی از طرف حسابرس مستقل را بررسی و پیگیری و در حد امکان برطرف و نتایج آن را به مدیریت گزارش کنند.

بدیهی است مواردی که قابل رفع است، ولی اقدامات موثری از طرف مسوولان مربوطه در واحد مورد رسیدگی به منظور رفع آن ها به عمل نیامده و در نامه یا نامه های مدیریت بعدی حسابرس مستقل دوباره تکرار شده، مسوولان ذیربط باید مورد مواخذه مدیریت واحد مورد رسیدگی قرار گیرند.

مدیریت هر واحد مورد رسیدگی باید به نامه های مدیریت توجه خاص کرده و اقدامات فوری در جهت رفع آنها به عمل آورد، زیرا وجود ضعف در کنترل های داخلی یک واحد مورد رسیدگی می تواند احتمالاباعث سوء استفاده و تقلب در واحد مورد رسیدگی و همچنین ایجاد تحریف های متعدد در صورت های مالی شود.

متاسفانه در بعضی از شرکت ها مشاهده می شود که توجه خاصی به نامه مدیریت نمی شود و نقاط ضعف کنترل های داخلی گزارش شده توسط حسابرس مستقل بدون تغییر از سالی یا دوره ای به سال یا دوره بعد منتقل و در نامه های مدیریت بعدی تکرار شود.

رفع نشدن نقاط ضعف در کنترل های داخلی، یک ضعف مدیریت محسوب می شود، به خصوص نقاط ضعفی که از طرف حسابرس مستقل یا سایر اشخاص به مدیریت گزارش شده باشد.

این مورد هنگامی شدت می یابد که نقاط ضعف از دوره ای یا سالی به دوره یا سال دیگر، بدون انجام هیچ اقدامی از طرف مدیریت، تکرار شود.یکی از کارهایی که سازمان بورس اوراق بهادار می تواند انجام دهد، درخواست نامه مدیریت از حسابرس مستقل در رابطه با شرکت های پذیرفته شده در سازمان بورس اوراق بهادار باشد و سپس اقدامات به عمل آمده توسط مدیریت در رابطه با نامه مدیریت را از مدیریت و حسابرس مستقل درخواست و در نهایت پیگیر رفع کلیه نقاط ضعف کنترل های داخلی گزارش شده توسط حسابرس مستقل به وسیله مدیریت واحد مورد رسیدگی باشد. بدین ترتیب، سازمان بورس اوراق بهادار می تواند از قابل اتکاء بودن صورت های مالی ارائه شده توسط شرکت های پذیرفته شده در بورس، اطمینان بیشتری کسب کند.

 گاروهوانسیان‌فر – حسابدار رسمی و عضو پیوسته انجمن حسابداران خبره مدیریت انگلستان


نامه مدیریت

سعید رستمی

سعید رستمی کارشناس ارشد حسابداری، حسابرس و عضو هیئت مدیره شرکت "توسعه افزار نویان" www.NoyanTech.com

مطالب مرتبط

دیدگاهتان را بنویسید

نشانی ایمیل شما منتشر نخواهد شد. بخش‌های موردنیاز علامت‌گذاری شده‌اند *